《表1 其他债权投资重分类为债权投资的核算》

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《其他债权投资重分类核算中的漏洞及成因解析》

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既然其他债权投资后续计量的双线平行核算是有条件的，那么对其重分类核算也应分为两种情形：如果公允价值的波动是市场原因导致的暂时性价格波动，其结果并不会导致债券的减值，则沿用现行实务重分类的核算方法，将原公允价值变动反向冲回即可。因为此时债券的合同现金流与市场出售的现金流是同时平行存在的，债券的真实价值即为其重分类当日其他债权投资的摊余成本。但如果公允价值的持续下跌很大部分是债务人的财务状况恶化等类似原因所致，并由此而导致了债券的减值，进而进行了资产重分类。那么由于此时该债券无法获得与出售相关的现金流入，因此应采用将该债券视同一直以摊余成本计量的方法进行核算。具体地可借鉴原旧准则可供出售金融资产减值的做法进行重分类调整。在旧准则下，当债券投资发生减值时，在借记“资产减值损失”之时，还要同时贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”和“其他综合收益”两个科目。这一处理不仅将当期的减值额计入了债券的账面价值，而且也将前期公允价值的累积变动额计入了资产减值损失。即债券的前期累积公允价值变动额与减值额的总和，均通过结转计入了资产的减值损失与债券的账面价值。按照这一思路，当发生因债务人财务困难而导致债券的公允价值的持续下跌并减值时，我们可以在将原计入“其他综合收益”的公允价值变动的损失额结转到“信用减值损失”账户的同时，再将“其他债权投资—公允价值变动”的余额和原计入“其他综合收益”的减值金额均转入“债权投资减值准备”账户，这样则使重分类后债权投资的账面价值正好为其预期可收回金额，具体的做法如下表1: