《表4 会计师事务所转制后分所数量变化》

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《基于DEA的专业服务企业组织形式及其效率研究——来自审计师与评估师行业的对比》

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为更清晰地找出上述两类机构有效性占比出现差异的具体原因，本文通过将两类机构的全部资源投入效率与人力、财务资源投入效率分别绘制图1至图6（其中横轴为机构排名，纵轴为效率值），可以看出:（1）全部资源运营效率方面，会计师事务所总体趋于有效，特别是会计师事务所基本实现最优配置规模。而资产评估机构尽管在纯技术效率方面达到有效占比与会计师事务所差距不大，但评估行业总体纯技术效率差异明显，说明该行业需要加强对效率提升的政策性引导。（2）具有证券资格的会计师事务所纯技术效率低于资产评估机构的原因，结合图1可看出是由于排名在十名之后的具有证券资格的会计师事务所纯技术效率较低所致，这可能由于在推行（财会[2010]12号）《暂行规定》的过程中，这些事务所盲目扩张、设立分所等原因。由表4可以看出，排名前十的大型会计师事务所在转制后并没有进行大规模扩张，而中型具有证券资格事务所进行了扩张式发展。尽管成立分所，事务所间并购一定程度上提升了规模效率，但资源并没有得到有效利用。也就是说，在事务所做大做强过程中，仅实现了“做大”，但没有实现“做强”。（3）通过图3至图6可以看出，财务资源方面两类机构整体均没有实现有效，尽管资产评估机构在财务资源方面整体上实现最优规模，但仍没有实现有效利用；人力资源方面，会计师事务所整体实现有效运营，且与资产评估机构存在一定差异。