《表2 明确将履行纳税义务作为投资利润和原本汇出前提条件的投资协定》

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《《外商投资法》中的税收法律问题研究》

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就中国而言，《外商投资法》第21条规定：“外国投资者在中国境内的出资、利润、资本收益、资产处置所得、知识产权许可使用费、依法获得的补偿或者赔偿、清算所得等，可以依法以人民币或者外汇自由汇入、汇出。”该条并未将外国投资者依法履行纳税义务作为自由汇出的前提条件。司法部发布的《外商投资法实施条例》（征求意见稿）第23条第2款规定：“外商投资企业外籍职工的工资收入和其他合法收入，依照中国税收法律、行政法规纳税后，可以依法自由汇出。”该条将依法履行纳税义务作为外商投资企业外籍职工合法收入自由汇出的前提条件，但这一规定在国务院正式颁布的《外商投资法实施条例》中被删除。27可见，外商投资法及其实施条例并未将履行纳税义务作为外国投资者投资利润和原本汇出或者外商投资企业外籍职工和香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区职工合法收入汇出的前提条件。笔者认为，这可能是考虑到中国对外签订的双边投资协定之间的规定并不一致，所以不宜在外商投资法中统一作出要求，而应根据双边投资协定的具体规定进行处理。根据笔者统计，在中国对外签订的104个双边投资协定中，仅有17个投资协定明确将履行纳税义务作为投资利润和原本汇出的前提条件（见表2），其余的投资协定则未对此问题予以明确。就上述17个投资协定而言，协定条文的表述也不完全一致：从义务类型来看，主要包括纳税义务、财务义务和财政义务等表述。中国与斯里兰卡签订的协定不仅要求缴纳税款，还要求缴纳其他法定收费。中国与南斯拉夫、印度签订的协定则对投资者履行义务提出了更高的标准，要求履行东道国法律所要求的各项义务。从纳税义务与投资之间的关系来看，绝大多数协定并不要求纳税义务与投资之间具有牵连性，仅有中国与坦桑尼亚签订的协定要求纳税义务应与投资有关。笔者认为，目前该条规定的内容在中国和不同国家签订的投资协定之间缺乏一致性，导致不同国家的投资者在汇出投资利润和原本时享受的待遇不同。许多投资协定甚至未对这一问题予以明确，导致中国和外国投资者在适用该条款的过程中可能会发生争议，不利于为外国投资者创造一个稳定、公平、透明、可预期的投资环境。因此，建议中国未来在与其他国家签订或修订双边投资协定时应当对此问题作出明确规定。此外，需要注意的是，作为自由汇出前提条件的纳税义务应当具有合法性，既应符合东道国的国内税法，又应符合国际投资协定和国际税收协定的相关规定。如果东道国对外国投资者违法征税，并以外国投资者未履行纳税义务为由拒绝汇出，可能会构成对投资协定中转移条款的违反。