《表1 相关国家的税收罚款比率统计》

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《《外商投资法》中的税收法律问题研究》

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第二，东道国采取税收行政强制和行政处罚措施。首先，东道国违法采取的冻结存款等行政强制措施可能被投资者指控构成间接征收。在谢业深诉秘鲁案中，秘鲁税务机关在对谢业深投资的TSG公司进行审计时，认为TSG公司存在税收违法行为，于是对TSG公司采取了临时措施，限制TSG公司的部分资产，并命令所有秘鲁银行冻结与TSG公司交易相关的所有资金。这导致TSG公司无法利用秘鲁银行的账户进行交易，销售业绩大幅下滑，并于2005年开始了债务重组。ICSID仲裁庭认为，秘鲁采取的临时措施是任意和武断的，违反了秘鲁国内法所规定的相关程序，严重影响了TSG公司的经营活动。同时，TSG公司也无法通过秘鲁国内的行政和司法程序获得有效救济。相关行政和司法机关未能充分分析和回应TSG公司的主张，而是在没有合理依据的情况下采纳了税务机关的观点。因此，秘鲁违法采取临时措施的行为构成间接征收。19可见，如果东道国税务机关违法采取行政强制措施，对外国投资者的投资造成了严重影响，并且外国投资者无法获得公正有效的国内救济，则东道国很可能被认定构成间接征收。其次，过高比率的税收罚款也可能被投资者指控构成间接征收。在国内司法层面，巴西最高法院曾认为，不仅税收本身可能构成征收，税收罚款同样可能构成征收。但是，税收罚款究竟要达到多高的比率才会构成征收并没有一个固定的标准。在实践中，巴西法院曾认为100%和300%的税收罚款构成征收，而75%的税收罚款则不构成。20在国际投资仲裁层面，联合国国际贸易法委员会仲裁庭曾认为斯洛伐克对投资者处以110%的税收罚款并不构成征收。21可见，目前国际上对于多高比率的税收罚款会构成征收仍然缺乏明确的判断标准。事实上，在不少国家中，税收罚款可以超过甚至远远超过应纳税额，尤其是在最严重的税收违法的情况下（见表1）。22中国也不例外，根据《税收征收管理法》，税务机关对部分税收违法行为最高可处5倍的罚款。这一比率在国际上处于较高水平，从而使中国面临被投资者指控的风险。