《表1 2012～2017年我国最终进入诉讼程序的税务案件数量》

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《困境与出路：纳税人权利救济体系的完善》

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注：数据来源于历年《中国统计年鉴》

第一，提起行政复议和行政诉讼的附加条件较多，纳税人启动救济程序的权利受阻，行政复议权和行政诉讼权保障不充分。纳税人权利受损后，理应享有充分的救济权。然而，根据《税收征管法》第八十八条，纳税人因征税行为与税务机关发生争议时，“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，方可依法申请行政复议。这就是被广为诟病的“清税前置”规则。这一规定直接导致纳税人因无力进行清税而丧失启动救济程序的权利。《税收征管法》第八十八条第一款同时规定，非经复议程序的纳税人不得提起行政诉讼，即纳税人提起行政诉讼时的“复议前置”规则。将复议程序作为起诉的先决条件，对于不便提起复议、囿于复议周期时间长或对复议机构的权威性有所质疑的税务行政相对人而言，实际上被限制了诉权，司法救济权受到了一定程度的损害。在这种双前置的制度设计下，纳税人可能会因“清税前置”而同时丧失行政复议权和行政诉讼权，因“复议前置”导致行政诉讼诉权受损。我国最终进入诉讼程序案件数量较少也从侧面说明了纳税人启动救济程序困难，权利保障不力。详见表1。